Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazanç sayılanlardan biri, madde 37/2-4 uyarınca gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların faaliyetlerinden elde edilen kazançtır. Burada devamlılık unsuru önemli olmakla birlikte, bu husus kanunda tanımlanmamıştır. Bu durumda, vergi idaresinin görüşü ve Danıştay’ın kararları belirleyicidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca hazırlanan bu konudaki rehberde, gayrimenkullerin alım satım işinden elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmadığının belirlenmesinde en önemli unsur olarak devamlılık gösterilmiştir. Devamlılığın ölçütü, işlem sayısındaki çokluk olarak gösterilmiştir. Çokluk, aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satıma göre belirlenmektedir. Çokluk gerçekleşmişse, bu durumda ikinci önemli unsur olan satışın amacı üzerinde durulacaktır. Kazanç elde etme amacı varsa ticari kazanç; kişisel ihtiyacın karşılanması, servetin korunması amacı varsa değer artış kazancından bahsedilecektir. Ticari kazanç olup olmadığının tespitinde son unsur olarak ticari bir organizasyonun varlığı aranacaktır. Alım satım ticari bir organizasyon içinde yapılıyorsa bu ticari kazançtır. Söz konusu organizasyon maddi ve şekli unsurları ile belirlenemiyorsa, bu durumda devamlılık ve satışın amacı unsurlarına başvurulacaktır. [1]

Bu konudaki özelgelere bakıldığında ise, rehberdekilerin aksine daha çok işlem sayısındaki çokluk dikkate alınmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı 11395140-105[289-2012/VUK-1- . . .]-1269 sayılı ve 16.08.2013 tarihli özelgesinde, bu konuda sabit sayılabilecek görüşünü şu şekilde açıklamıştır:

“…gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasıdır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde ve farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, 2012/... ve ... aylarında satılan ... adet gayrimenkulün satışından elde edilecek kazancın, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.“[2]

Vergi idaresi, bu görüş çerçevesinde gayrimenkulün iktisabından ziyade satımı üzerinde durmaktadır. Nitekim 54451858-080-43-3 sayılı ve 11.092013 tarihli bir başka özelgede Osmaniye Defterdarlığı, benzer bir değerlendirme yapmıştır:

“…ticari faaliyete başlamadan önce edindiğiniz gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde yer alan ticari kazanç hükümleri çerçevesinde, emlak komisyonculuğu faaliyetiniz nedeniyle verilen yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.”[3]

Yine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11/18]-253 sayılı ve 20.02.2012 tarihli bir başka özelgesinde, gayrimenkulün ilk iktisabı, kişinin sermayesini değerlendirmesi gibi hususlar dikkate alınmamış, işlem sayısındaki çokluk belirleyici sayılmıştır:

“Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.

Bu itibarla, arsa olarak iktisap edilen gayrimenkulün kat karşılığı verilerek daire alınması gayrimenkulün vasfını değiştireceğinden bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak,  bu tarihten itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya izleyen tarihlerde satılması durumunda, bu satışlardan  elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”[4]

Danıştay ise, konu ile olarak vergi idaresinden çok farklı düşünmektedir. Ticari kazancın tespitinde, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde veya takip eden takvim yıllarında art arda satılması ölçütünü benimsemeyen Danıştay, ticari organizasyonun varlığını aramaktadır. Bu konuda Danıştay 4. Daire 02.02.2015 tarihli ve E. 2012/4513, K. 2015/81 sayılı kararında, ticari kazanca konu bir gelirin varlığından bahsedebilmek için, birden çok satışın yapılması yeterli olmadığını, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabının da devamlılık göstermesi gerektiğini belirtmiştir.[5] Kararda veraseten intikal, ticari bir iktisap olarak değerlendirilmemiş, gayrimenkullerin beş takvim yılı içinde satılması hususu ise “satış suretiyle nakde çevirme şeklinde bir dönüşüm” olarak addedilmiştir.

Ticari amaçla iktisap edilmeyen arsa üzerine, sonradan inşaat yapılması da başlı başına ticari kazanç sayılmamaktadır. Bu konuda 4. Daire E. 2012/3743 K. 2013/3494 sayılı ve 16.5.2013 tarihli kararında arsa üzerinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığı bağımsız bölümlerin elde edilmesini servetin değerlendirilmesi saymıştır:

“…Ancak, davacının satışını yaptığı taşınmazların büyük bir çoğunluğu … ve … ada parselde yer alan taşınmazlara ilişkindir. Bu taşınmazların ise davacının sahip olduğu arsaların kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümler ve arsa sahibi olması nedeniyle yaptığı devirler olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, alım ve satışların ticari amaç dışında sahip olduğu servetin değerlendirilmesine yönelik olduğu ve diğer bir ifade ile servetin nitelik değiştirmesinden ibaret olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Esasen davacının ticari amaç ile taşınmaz alım satımı yaptığına yönelik bir inceleme ve tespitte yapılmamıştır.”[6]

Benzer bir karar da VDDK tarafından verilmiştir. Danıştay VDDK, E. 2005/46, K. 2005/103 sayılı ve 22.04.2005 tarihli kararında, veraset yoluyla iktisap edilen taşınmaz üzerinde mükellefin bina yapmasını da yine başlı başına ticari kazanç saymayıp servetin değerlendirilmesi olarak niteleyen ilk derece mahkemesinin kararını onamıştır. İktisabın ticari amaçla yapılmaması ve davacının başka gayrimenkul alım satım işiyle uğraşmaması ilk derece mahkemesinin kararında özellikle vurgulanmıştır:

“…üzerine konut ve işyeri inşa edilen gayrimenkulün davacı tarafından veraset yoluyla iktisap edildiği, bunun dışında başka gayrimenkul alım-satım ve inşa işiyle uğraşmadığı, devamlılık taşımayan bu faaliyetin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde yer alan düzenleme uyarınca vergiye tabi tutulmasına olanak bulunmadığı, ayrıca inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapıldığı, bu yolla servet biçim değiştirdiğinden ticari nitelik taşımayan faaliyetin arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceği sonucuna varıldığından, tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.” [7]

Danıştay, iktisabında ticari kazanç amaç bulunmadığı yönünde bir tespitte bulunmadığı uyuşmazlıklarda da yine vergi idaresinin görüşüne yaklaşmamakta, aynı takvim yılı içinde birden fazla satış yapılsa dahi bunu ticari kazanç için yeterli görmemekte ve taşınmaz alım satımına dair başka tespit aramaktadır.  Nitekim 4. Daire, E. 2011/9055 K. 2014/911 sayılı ve 17.2.2014 tarihli kararında şu hususları belirtmiştir:

“Ancak, uyuşmazlık döneminde alınan beş taşınmazı ihale yoluyla satın alan davacının bu gayrimenkulleri aynı dönem içinde satması dışında taşınmaz alım satımı faaliyetine yönelik başka bir tespitin bulunmaması karşısında, yalnızca bir yıl içinde gerçekleşen söz konusu alım satımların devamlılık arz ettiğinin kabulü mümkün olmadığından 193 sayılı Kanun'un 37'nci maddesinin 2'nci fıkrasının 4'üncü bendinde öngörülen koşulların gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmıştır. Bu bakımdan, söz konusu gayrimenkullerin elden çıkarılması ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden davacı adına salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmemiştir.”[8]

VDDK, da aynı tarihte taşınmazların tek kişiye satılmasını ticari kazanç için yeterli saymayan ilk derece mahkemesi kararını onamıştır. Söz konusu kararda ilk derece mahkemesinin iptal kararının gerekçesi şu şekilde aktarılmıştır:

“…muhtelif yıllarda iktisap edilen taşınmazların 21.4.1999 tarihinde tek bir kişiye satılmasının, Gelir Vergisi Kanununun aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet sayılamayacağı, kazanç sağlama amacına yönelik başkaca alım-satım yapıldığına dair tespit bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.”[9]

Danıştay, devamlılık unsurunun gerçekleştiğini düşündüğü durumlarda, davacıdan kişisel gereksinim amacının ispatını aramıştır. VDDK, E. 2004/20 K. 2004/53 sayılı ve 7.5.2004 tarihli kararında şu hususları vurgulamıştır:

“Emlak komisyonculuğu faaliyetinin yürütüldüğü ticari işletmenin aktifine dahil edilmeyen taşınmaz ediniminin kişisel gereksinme nedeniyle yapıldığının kabulü için gereksinmeye uygun düşmesi; kişisel gereksinme ve serveti koruma amaçlı edinimlerin ancak zorunluluk varsa elden çıkarmayı gerektirmesi karşısında, çok sayıda taşınmaz satışının kazanç sağlamak amacı dışında hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacı adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.”[10]

VDDK, aynı yöndeki E. 2003/233 K. 2003/414 sayılı ve 14.11.2003 tarihli kararında ise şu hususları belirtmiştir.  

“…davacının, 1999 yılında 12.400.000.000.- liraya aldığı yedi adet gayrimenkulu 1999 yılının Temmuz, Ağustos ve Ekim aylarında üç ayrı kişiye 23.800.000.000.- lira bedelle sattığı ve bu faaliyetinden elde ettiği geliri beyan dışı bıraktığı anlaşılmaktadır.

Bu alım satımlar dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 37 inci maddesi hükmünde devamlılık unsuru taşıması koşuluna bağlanmıştır. Olayda bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır.”[11]

Görüldüğü üzere, vergi idaresinin görüşü ile Danıştay kararları arasında oldukça ciddi farklılıklar söz konusudur. Vergi idaresi için aynı takvim yılı içinde veya izleyen takvim yıllarında birden fazla satış devamlılık unsuru için yeterliyken, Danıştay ticari kazanç elde etme amacı güden bir organizasyonun varlığını aramaktadır. Bu noktada sadece satışın değil, iktisabın da bu amaçla yapılmasını şart koşmakta, gayrimenkullerin üzerinde inşaat yapılmasını başlı başına ticari kazanca karine saymamakta, servetin değerlendirmesi olarak addetmektedir. Ticari kazanç amacı güden bir organizasyonun varlığına ikna olduğunda ise VUK madde 3/son uyarınca iktisadi ticari icaplara uygun durumun aksini ispatını davacıdan aramaktadır. Bu noktada davanın kabul edilip vergi ve cezaların iptali, ancak davacının yapılan alım ve satımların ticari amaçla yapılmadığını gösterir delil sunması durumunda mümkün olacaktır.

 KAYNAKLAR

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı, Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler Rehberi, Nisan 2014, s. 7, 8; www.gib.gov.tr

[2] www.gib.gov.tr

[3] www.gib.gov.tr

[4] www.gib.gov.tr

[5] Danıştay 4. Daire, E. 2012/4513, K. 2015/81, 2.2.2015; www.kazanci.com

[6] Danıştay 4. Daire, E. 2012/3743 K. 2013/3494, 16.5.2013; www.kazanci.com

[7] Danıştay VDDK, E. 2005/46, K. 2005/103, 22.04.2005; www.kazanci.com

[8] Danıştay 4. Daire, E. 2011/9055 K. 2014/911, 17.2.2014; www.kazanci.com

[9] Danıştay VDDK, E. 2004/216, K. 2005/70, 1.4.2005; www.kazanci.com

[10] Danıştay VDDK, E. 2004/20, K. 2004/53, 7.5.2004; www.kazanci.com

[11] Danıştay VDDK, E. 2003/233, K. 2003/414, 14.11.2003; www.kazanci.com